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Page 1 sur 2 Chapitre 2 : Généralités sur le commissariat et le commissaire aux comptes
On
a consacré ce chapitre à la présentation du commissariat aux comptes et
du commissaire aux comptes a travers les points suivant :
· Définition du commissariat aux comptes ainsi l’historique du commissaire aux comptes.
· La nomination du commissaire aux comptes et ses cas d’incompatibilité.
· La responsabilité du commissaire aux comptes.
Section 1 : Généralité
1. Définition du commissariat aux comptes:
L'article 27 de la loi 91-08 du journal officiel du 27/04/1991, définit
le commissaire aux comptes comme : « toute personne qui en son nom
propre et sous sa responsabilité, fait profession habituelle de
certification de la régularité et de sincérité des comptes »
La mission d’audit légal et de commissariat aux comptes est définie par
des textes légaux qui précisent les conditions de la désignation du
commissaire aux comptes et les conditions d'exercice de sa mission.
Elle aboutit à exprimer une opinion sur les comptes, certification que
les comptes annuels sont réguliers (conformes aux règles et principes
comptables), sincères et donnent une image fidèle du résultat des
opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et
du patrimoine de la société à la fin de l'exercice. Cette mission est
exercée dans le strict respect des règles déontologiques et légales en
matière d'indépendance et d'incompatibilités.
Mission
permanente, qui s’exerce tout au long de l’année, sur plusieurs années
(mandat de 3 ans renouvelable). La société n’a aucun moyen de changer
de commissaire aux comptes sauf si dépôt d’une plainte. Le Commissaire
aux Comptes peut refuser de rendre son rapport s’il n’est pas payé.
Le premier objectif du commissaire aux comptes est, au travers d'une
analyse des risques, d'offrir aux tiers l'expression de son opinion sur
les comptes annuels de l’entreprise.
2. Historique du commissaire aux comptes :
On a souligné l’évolution historique des commissaires aux comptes à travers les pays :
- En
France à l’origine à partir de 1867 les Commissaire aux comptes étaient
nommés pour un exercice sans pour autant être des professionnels de
contrôle des comptes.
Leur fonction n’était pas assurée
utilement car outre la durée du mandat, le faits les Commissaire aux
comptes n’assuraient leur attribution que dans une courte période
précédent l’assemblé des Actionnaires. Choisis par des
actionnaires, sur proposition des administrateurs, les Commissaires aux
comptes étaient très peu rémunérés et leur rôle consistait trop souvent
à établir une brève probation sans contrôle effectif. Un
décret-loi du 8 Août 1935 a profondément remanié le contrôle des
sociétés, en s‘inspirant notamment de la pratique anglaise et de la loi
allemande et particulièrement à la suite des scandales financiers et de
la crise économique de 1929. - En
Angleterre, un corps d’auditeurs jouait déjà le rôle des commissaires
aux comptes. Ces auditeurs après un contrôle minutieux établissaient un
rapport avec ou sans réserves.
Choisis parmi le corps des
Chartered Accountant, ils présentaient une grande garantie de
compétence et leurs rapports étaient reçus, à ce titre avec la plus
grande confiance. - En Allemagne, la fonction de contrôle
était assurée par des Réviroren choisis parmi les bilans Prufer et à
partir de 1987, pour exercer les fonctions de contrôleur des sociétés,
il fallait être titulaire, du titre officiel de Wirta-Chaftpufer
(contrôleur de l'économie).
La reforme française de
1935 afin d'organiser un contrôle efficace, a institué la formule d'un
contrôle permanent, les incompatibilités préservent l'indépendance des
commissaires aux comptes et favorisé la création d'un corps de
professionnels, notamment celui des commissaires agrées, présentant des
garanties de compétence et choisis particulièrement pour les sociétés
faisant appel à l'épargne publique. Cet ensemble de
dispositions était destiné à assurer une efficacité des contrôles, car
dans le système de 1867, les rapports des commissaires aux comptes à un
caractère formel et illusoire, d'autant que leur nomination se faisait
sans garantir de compétence, d'honorabilité et d'indépendance. Les
contrôles présentaient une sécurité plus apparente que réelle et
portaient à l'origine des scandales financiers connus à l'après-guerre. Depuis
et notamment à compter des reformes de 1966, 1967, 1968 et avec la
réorganisation de l'expertise comptable les commissaires aux comptes
bénéficient d'une crédibilité à la hauteur de leur compétence. - En
Algérie, il convient de savoir que les textes français avaient été
reconduits jusqu'en 1975, pour les sociétés de droit privé, Année de
promulgation du code de commerce. Par contre c'est en 1970, que le
contrôle des Sociétés Nationales a été consacré par des textes de loi.
C'est ainsi que l'ordonnance n°69-107 du 31/12/69 portant loi de
finance pour 1970, prévoyait que le ministre d'Etat chargé des Finances
et du Plan devait désigné des commissaires aux comptes dans les
sociétés nationales et dans les établissement Publics Nationaux ayant
un caractère industriel et commercial, en vue de s'assurer de la
régularité et de la sincérité de leurs comptes et d'analyser leurs
situations active et passive. Dans le même but, il pouvait également
designer des commissaires aux comptes dans les sociétés ou l'Etat ou un
organisme public détient une part du capital social. Il s'agit là d'une
disposition visant particulièrement les sociétés mixtes et les sociétés
d'économie mixte. Le décret 70-173 Du 16/11/70 a précisé les
obligations et la mission de ces commissaires aux comptes d'entreprises
publiques ou semi-publiques. Le texte a notamment consacré le
commissariat aux comptes comme un contrôle permanent de la gestion
desdites entreprises, en confiant la mission à des commissaires aux
comptes, fonctionnaires de l'Etat, désignés parmi:
-les contrôleurs généraux des finances
-les contrôleurs des finances
-les inspecteurs financiers
-les fonctionnaires qualifiés du ministère des finances à titre exceptionnel.
Ces fonctionnaires avaient pour mission: - de
contrôler à posteriori les conditions de réalisation des opérations
susceptible d'avoir, directement ou indirectement, une répercussion
économique et financière sur la gestion de l'organisme soumis à leur
surveillance;
- de suivre l'exécution des comptes, budgets ou états prévisionnels de l'entreprise, conformément aux prescriptions du plan;
- d'examiner
les conditions d'applications des dispositions législatives ou
réglementaires ayant une incidence économique ou financière;
- de
préserver de la régularité et de la sincérité des inventaires et des
comptes de résultats inclus dans les comptabilités générale et
analytique de chaque entreprise.
Mandatés
par les pouvoirs publics des commissaires aux comptes avaient un droit
d'évaluation de la gestion dont ils étaient les Consœurs, car outre
l'appréciation de la régularité et de la sincérité des informations
comptables, ils devaient révéler les fautes de gestion, apprécier la
qualité de la gestion financière et commerciale de l'organisme contrôlé.
De ce point de vue, leur indépendance n'était pas assurée vis à vis de leur mandant.
La
pratique d'un tel contrôle jusqu'à la création de l'inspection Général
des Finances, de la Cour des Comptes et de l'Assemblée Populaire
National, a révélé qu'un égard au nombre insuffisant de fonctionnaires
habilités à le pratiquer, entraînant de ce fait des cumuls de mandats,
l'efficacité des contrôles n'était pas toujours assurée.
De plus,
l'avis de ces commissaires aux comptes était obligatoire à chaque fois
que les entreprises publiques ou semi-publiques étaient tenues de
solliciter l'agrément du ministre des finances focalisant
particulièrement leurs interventions à ce domaine.
Avec le mouvement des reformes économiques sont définies comme des personnes morales régies par les règles de droit commercial.
Selon leur taille, elles sont constituées en sociétés par actions ou sociétés à responsabilité limitée.
De
nombreux passages des lois 88-01 (portant loi d'orientation sur les
entreprises publiques économiques) et 88-04 modifiant et complétant
l'ordonnance n°75-59 du 26/09/75 portant code de commerce et, fixant
les règles particulièrement applicables aux entreprises économiques
font référence au contrôle des commissaires aux comptes dans les formes
initialement prévues par le code de commerce.
Cependant ce
partenaire de contrôle, au titre assimilé par la terminologie courante,
ne sera certainement pas celui connus lors des années 1970 au regard
des missions attribuées, et pour les mêmes raisons ne peut-être
assimilé aux auditeurs d'institutions de contrôle crées en 1980.
C'est
dire que dans la mouvance des réformes, un niveau style de contrôle
apparaît, très apparenter à celui des sociétés de droit privé, mais en
harmonie avec l'esprit de restructuration du secteur économiques public.
Tout
comme les nouveaux acteurs de la vie sociale, que sont les fonds de
participation actionnaires, les administrateurs et dirigeants
d'entreprises, les commissaires aux comptes devront contribuer à
rétablir le rôle particulier assigné au système d'informations
financiers et comptables.
3. Nomination du commissaire aux comptes:
La nomination des commissaires aux comptes peut se faire : - Sur
les statuts : lorsque la société est nouvellement constituée. La
nomination se fait lors de la constitution instantanée de la société,
conformément aux dispositions de l’article 610 de l’ordonnance 75-59
portant Code de Commerce.
- En assemblée générale constitutive :
dans ce cas il y a constitution successive et le capital intégralement
souscrit est entièrement libéré pour les apports en nature est libéré
au moins à 75% pour les actions de numéraire dans les sociétés de droit
privé, et du tiers au moins de la valeur nominale dans les entreprises
publiques économiques.
- La déclaration de souscription et de
versement en fait état et les fondateurs convoque les souscripteurs en
assemblé général constitutif.
- C’est dans le procès-verbal de
cette assemblée qu’il est fait état de la nomination des premiers
administrateurs et de la désignation du ou des Commissaire aux Comptes.
- En assemblée générale ordinaire : pour les nouvelles nominations ou pour la reconduction du mandat.
- Par
décision de justice : dans ce cas, par application l’article 678 (4°
alinéa), le Commissaire aux Comptes est nommé par ordonnance du
Président du tribunal du siège du la société, à la requête de toute
personne intéressée.
- Cette disposition exceptionnelle, est à
titre principal prévue pour parer à l’omission de l’assemblé générale
et s’applique par décision du tribunal statuant en référé.
Dans
tous les cas, le mandat est triennal. Cependant lorsque la nomination
intervient par décision de justice et qu’une assemblée générale tenue
après cette nomination nomme un autre commissaire aux comptes, ce
dernier ne demeure en fonction que pendant le temps qui reste à courir
du mandat de son prédécesseur. Lorsque le mandat fait intervenir
une nouvelle personne physique, il est d'usage de prendre contact avec
le commissaire prédécesseur, par l'intermédiaire du président du
conseil d'administration. 4. Cas d’incompatibilité :Afin
de préserver l’indépendance du commissaire aux comptes comme étant
mandataire de l’assemblée générale des actionnaires et auxiliaires de
la justice vis-à-vis de la société , le législateur prévoit des
situations dites « d’incompatibilité » interdisant à toutes personnes
d’être nommée commissaire aux comptes, ces cas reposent sur suivant : - Le
contrôleur ne peut être le contrôlé : C'est-à-dire que la personne qui
a élaboré les comptes ne peut pas être celle qui les contrôle.
- Le contrôleur ne doit pas être sous la dépendance du contrôlé : Cela implique qu’il ne doit pas être salarié du contrôlé.
Les
cas d’incompatibilité sont détaillés et énumérés par l’article 715 bis
6 du décret 93-08 du 25-04-1993 portant code du commerce et par les
articles 33 et 34 de la loi 91 - 08. Art 715 bis 6 : ne peuvent être
commissaire aux comptes d’une société : - les
administrateurs, les membres du directoire et du conseil de
surveillance de la société possédant 1/10 du capital de la société
ainsi que leurs parents et alliées au quatrième degré.
- les
conjoints des personnes qui reçoivent un salaire ou une
rémunération en raison d’une activité permanente, autre que celle du
commissaire aux comptes.
- les
personnes ayant été administrateurs, membre du directoire ou du conseil
de surveillance et ce dans un délai de 5ans à compter de la cessation
de leurs fonctions ainsi que leurs parents et alliés.
Art 33 de la loi 91-08 :
Les
personnes ayant reçu de la société ou de l’organisme durant les trois
dernière années des salaires, honoraires et autres avantages notamment
sous forme de prêts, d’avance ou de garanties ne peuvent être nommées
commissaires aux comptes auprès de la même société ou du même organisme.
Art 34 de la loi 91-08 : il est interdit au commissaire aux comptes :
- d’assurer
professionnellement le contrôle des comptes des sociétés dans
lesquelles il détient directement ou individuellement des
participations.
- d’exercer la
fonction de conseiller fiscal ou la mission d’expert judiciaire auprès
d’une société ou d’un organisme dont il contrôle les compte.
- d’occuper un emploi salarié dans la société ou l’organisme qu’il a contrôlé moins de trois ans après la cessation de son mandat.
Pour
éviter de tomber sous le coup des incompatibilités, le commissaire aux
comptes doit demander la liste actualisée des administrateurs ou des
membres du directoire et du conseil de surveillance de la société
contrôlée et de ceux des sociétés apparentées. 5. Responsabilité du commissaire aux comptes: Les commissaires aux comptes encourent trois types de responsabilités: - Une responsabilité civile,
- Une responsabilité pénale,
- Une responsabilité disciplinaire.
a) La responsabilité civile: Elle est engagée lorsque des fautes négligences sont commises dans l'exécution de sa mission.
Cette
responsabilité est de nature contractuelle à l'égard de la société
contrôlée et de ses actionnaires, et de nature délictueuse à l'égard
des tiers.
Pour que sa responsabilité soit engagée, trois éléments doivent être réunis:
- La faute,
- Le préjudice,
- Le lien de causalité entre la faute et le préjudice.
- La
faute: doit être prouvée par le demandeur. Dans le cadre de la mission
de contrôle des comptes, pour que la faute ou la négligence soit
prouvée, la preuve portera sur l'absence de diligences normales, qui
sont:
- L'absence de certaines vérifications,
- Leur insuffisance,
- L'absence de rapport ou de certaines mentions dans le rapport,
- L'insuffisance de rapports,
- Des mentions inexactes.
C'est
ainsi que la responsabilité civile est engagée, lorsque le commissaire
aux comptes laisse accomplir une distribution de dividendes fictifs. - Le préjudice: doit être certain et résulter d'un lien de cause à effet entre la faute et le dommage.
Dans ce cas, il est toujours apprécié au regard de l'apport de diligences normales qui aurait évité ou atténué le préjudice.
Les faits de la victime ou d'un tiers sont les seules causes d'exonération de la responsabilité.
Au sens de la jurisprudence française, n'ont pas été considérés comme causes d'exonération de la responsabilité:
- L'incompétence du commissaire aux comptes,
- Les difficultés des contrôles,
- Le manque de temps.
En
cas de pluralité de commissaire aux comptes, en tant que
Co-commissaire, le commissaire aux comptes est tenu responsable des
fautes commises par le ses collègues au cas où les responsabilités de
chacun ne peuvent être précisées.
Cette responsabilité est aussi engagée, du fait des experts ou collaborateurs qui l'assistent ou le représentent.
b) La responsabilité pénale:
Elle est très délicate en raison de la multiplicité des infractions en matière de droit des sociétés. Outre,
qu'autre titre de la responsabilité civile, il est directement concerné
par les nombreux délits énumérés par le code de commerce, on raison de
ses obligations de: - Révéler au procureur de la république les faits délictueux dont il a eu connaissance (article 830 du code de commerce);
- Révéler
dans son rapport à l'assemblée générale les infractions commises par
les administrateurs (article 25 du projet de loi sur le commissariat
aux comptes, article 680 du code de commerce), sous peine d'en être
civilement responsable;
- De signaler à la plus proche
assemblée générale les infractions relevées au cours de sa mission
(article 25 du projet de loi sur le commissariat aux comptes).
Le
commissaire aux comptes peut être engagé pénalement, soit en tant
qu'auteur direct ou en tant que complice des administrateurs.
En tant qu'auteur direct: - Si le commissaire aux comptes a commis une infraction relative au contrôle: article 829, article 830,
- S'il a commis une infraction relative aux modifications du capital social: article 830
- S'il a commis une infraction relative aux filiales et participations: article 837
En tant que complice des administrateurs:Pour
délits relatifs au maniement des fonds, pour les délits spéciaux au
droit des sociétés, chaque fois que son intervention aura facilité ou
permis, en connaissance de causes, ces infractions.
Il s’agira par exemple, de : - L’escroquerie,
- L’abus de confiance,
- L’abus de bien sociaux,
- La publication de faux bilan,
- La distribution de dividendes fictifs.
En
France, la jurisprudence a admis l’extinction ou l’atténuation de la
responsabilité pénale, lorsque le commissaire aux comptes se trouve
dans l’impossibilité d’accomplir sa mission.
Il
faut toutefois admettre, que le code de commerce, dans l’article 831,
relatif au délit d’entrave à l’exercice des fonctions de commissaire
aux comptes, en instituant une mesure pénale à l’impossibilité du fait
d’autrui, rend cette dernière très atténuée.
c) La responsabilité disciplinaire:
Le
commissaire aux comptes est susceptible de faire l'objet d'une action
disciplinaire en cas d'infraction aux lois, règlements et règles
professionnelles.
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